CHAPITRE 4 - LES DIFFERENTES CATEGORIES DE CREDITS
A) Crédits "ordinaires"
La majorité des crédits budgétaires sont:
- limitatifs, c'est dire que le montant inscrit au budget constitue la limite supérieure de
ce que la Chambre des députés autorise l'exécutif à dépenser (C-105; LC16) :
« Art. 16. (1) Les crédits budgétaires ne permettent le paiement de dépenses que
jusqu'à concurrence du montant voté »
- transférables, c'est à dire que les excédents de crédits peuvent être utilisés à d'autres
fins, après leur transfert sur un article budgétaire approprié de la même section (LC18);
- relatifs à l'exercice budgétaire en cours, c'est à dire ne permettant de payer que des
dépenses engagées pendant l'exercice budgétaire en cours d'exécution (17 LC) (cf
infra: notion et durée de l'exercice budgétaire).
Les caractéristiques ci-dessus souffrent de nombreuses exceptions. Ces exceptions sont
crées tantôt:
- pour tel crédit pris individuellement: dans ce cas la dérogation figure au budget
derrière le libellé de l'article concerné ;
- de façon collective pour toute une catégorie de crédits: la dérogation se trouve alors
inscrite dans la loi budgétaire.
Un même article peut déroger aux caractéristiques susvisées sur plusieurs points
simultanément.
B) Crédits non- limitatifs
1. Définition:
Il s'agit de crédits pour lesquels le législateur autorise l'exécutif à dépenser au-delà du
montant inscrit au budget, sans que ce dépassement ne doive être autorisé a priori, ni
ratifié individuellement a posteriori par la Chambre des députés (encore que la loi sur
les comptes généraux en constitue une ratification implicite).
Base légale LC 16 (2) « Toutefois, des articles budgétaires peuvent être dotés
de la mention "crédit non limitatif" lorsqu'ils concernent des dépenses
obligatoires en vertu de dispositions légales, réglementaires ou conventionnelles
ou à titre exceptionnel d'autres dépenses, résultant de facteurs externes
indépendants de la volonté de l'ordonnateur ».
Remarque: pour la procédure de dépassement d’un crédit non–limitatif : cf. supra modifications du
budget voté.
2. Exemples de crédits non-limitatifs :
3 1
* Rémunération des différentes catégories de personnel de l'Etat
* Articles spécifiquement libellés non-limitatifs: p.ex:
- Contributions de l'Etat aux prestations de la Sécurité Sociale
- Aides aux victimes de catastrophes naturelles (art. 13.2.34.012)
- etc.
C) Crédits non-susceptibles de transfert
1. Définition : Crédits non-susceptibles d'être utilisés à d'autres fins que celles
mentionnées dans leur libellé; au cas où une telle utilisation devient sans objet ou est
impossible, pour tout ou pour partie du crédit, l'excédent inutilisé tombe en économie.
Certaines catégories de crédits ne sont par principe pas transférables (limitations
générales) en vertu d’une disposition inscrite dans la loi sur la comptabilité de l’Etat ou
dans la loi budgétaire annuelle. D’autres crédits peuvent être désignés comme nontransférables
moyennant attribution d’un libellé particulier en ce sens à l’endroit de
l’article afférent du budget.
2. Crédits visés :
Limitations générales au principe de la transférabilité : LC-18
« Art.- 18 (3) Les crédits non-limitatifs, les restants d'exercices antérieurs et les
crédits spécifiquement libellés comme tels ne sont pas susceptibles d'être
transférés à d'autres articles.
(4) Quel que soit leur libellé, les crédits pour l'allocation de subventions à
caractère bénévole ne sont pas susceptibles d'être majorés moyennant des
transferts d'excédents de crédit d'autre nature. »
- Dérogations ponctuelles au principe de transférabilité:
Crédits dotés individuellement de la mention « crédit non susceptible de transfert »
D) Les crédits sans distinction d'exercice et les restants d'exercices antérieurs
1. Définition : Crédits permettant le paiement de dépenses engagées au cours d'un
exercice antérieur à celui en cours d'exécution.
Différence entre les 2 sortes de crédits: Les crédits sans distinction d'exercice
permettent la liquidation de dépenses se rapportant tant à des exercices antérieurs qu'à
celui en cours, alors qu'un restant sert exclusivement à honorer des engagements
d’exercices antérieurs.
Les crédits « sans distinction d’exercice » présentent en outre la particularité qu’il est
possible à l’endroit d’un article ainsi libellé d’engager, lors d’un exercice donné, un
montant de dépenses dépassant le crédit voté. Toutefois le total des engagements ne
3 2
peut pas dépasser de plus d’un tiers le montant du crédit voté, sauf autorisation
préalable du Ministre du Budget. Il est bien entendu que les paiements à effectuer au
cours d’un exercice donné sont plafonnés au montant du crédit voté !
2. Base légale:
« LC - 17. - (1) Les crédits budgétaires ne peuvent être utilisés que pour payer des
dépenses engagées pendant l'exercice pour lequel ils sont votés.
(2) Par dérogation à ce principe des articles budgétaires peuvent porter les
mentions "restant d'exercices antérieurs" ou "crédit sans distinction d'exercice".
(3) Les crédits portant la mention "restant d'exercices antérieurs" sont inscrits au
budget pour pouvoir payer des dépenses engagées au cours d'exercices antérieurs
et dont le règlement est resté en souffrance ou pour régulariser les ordonnances
provisoires prévues à l'article 67, alinéa (1).
(4) Les crédits peuvent porter la mention "sans distinction d'exercice" lorsqu'ils
concernent des dépenses pour lesquelles l'engagement et le paiement ne peuvent
être réalisés à charge d'un même exercice budgétaire.
(5) La somme des engagements à contracter au cours d'un exercice et des
engagements reportés d'exercices antérieurs ne peut dépasser de plus d'un tiers le
montant du crédit voté pour l'exercice en cours et portant la mention "sans
distinction d'exercice". Dans des cas exceptionnels dûment motivés, cette limite
peut être dépassée sur autorisation préalable du ministre ayant le budget dans ses
attributions.
3. Applications: L’inscription d’un crédit relevant d’une des deux catégories en
question s’impose toutes les fois qu’il reste des paiements en souffrance après la clôture
d'un exercice. Les raisons en peuvent être multiples :
- épuisement du crédit inscrit au budget voté de l’année où la dépense fut engagée ;
- factures reçues après la clôture de l’exercice ;
- oubli de payer de la part de l'administration concernée .... ;
- régularisation d’une ordonnance de paiement provisoires (cf. infra: procédures
particulières d'exécution du budget)
En pratique, l'attribut "crédit sans distinction d'exercice" se rencontre surtout pour les
crédits destinés à des projets d'investissements importants dont la réalisation est difficile
sinon impossible à faire cadrer avec l'année budgétaire. L’engagement de la dépense se
fait dans cette hypothèse au cours de l’exercice n, les paiements se font au fur et à
mesure de l’avancement du chantier, au cours des exercices n+1, n+2 etc.
Sont sans distinction d'exercice:
* les crédits désignés comme tels par la loi budgétaire (« Crédits pour rémunérations de
personnel ») ;
* les crédits désignés comme tels.
Remarque: Les restants d'exercices antérieurs sont regroupés à la fin de chaque section budgétaire et
portent un numérotage identique à celui de l'article auquel ils se rapportent sauf que les 3 derniers chiffres
se trouvent augmentés de 500. (ex. 16.1.12.622)
3 3
CHAPITRE 5 – LES INTERVENANTS DANS LA PROCEDURE
D'EXECUTION BUDGETAIRE
A) Le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables
1. Signification: L'organisation de la comptabilité publique est dominée par le principe
essentiel de la séparation des ordonnateurs et des comptables.
En matière de recettes comme en celle de dépenses les opérations d'exécution du budget
comportent deux phases:
- une phase administrative qui comprend l'ensemble des opérations aboutissant à faire
naître une créance au profit de l'Etat ou une dette à sa charge;
- une phase matérielle qui consiste à encaisser les sommes dues à l'Etat ou à payer celles
dues à ses créanciers.
Les deux sortes d'opérations sont confiées à des agents distincts: les opérations
administratives se font sous la responsabilité des ordonnateurs, tandis que les opérations
de maniement des deniers publics se font sous celle des comptables (appelés aussi
receveurs).
Suivant le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables les ordonnateurs
n'ont pas le droit d'exercer les fonctions des comptables, et inversement.
2. Base légale :
LC-21: « (1) L'exécution du budget est assurée suivant le principe de la
séparation de ordonnateurs et des comptables.
(2) Les fonctions d'ordonnateur, [...] et de comptable public sont incompatibles
entre elles. »
3. Justification: Le principe a un fondement multiple:
- L'intérêt d'une division du travail: décider des recettes et des dépenses ou les encaisser
et les décaisser, constituent des tâches essentiellement différentes qui n'exigent pas les
mêmes qualités.
- L'élimination des risques d'abus par un contrôle réciproque: la séparation faite entre
les ordonnateurs et les comptables permet d'organiser un contrôle des uns sur les autres,
l'ordonnateur pouvant contrôler l'activité du comptable, et inversement.
- La recherche d'une meilleure efficacité du contrôle: les ordonnateurs tiennent des
écritures distinctes de celles des comptables. En rapprochant les comptes administratifs
des ordonnateurs et les comptes de gestion des comptables, les organes du contrôle
peuvent découvrir d'éventuelles irrégularités.
Remarques:
3 4
1) Si les opérations administratives et comptables sont exercées par des personnes
différentes, ces deux catégories d'agents travaillent souvent dans la même
administration. C'est ainsi que l'administration des contributions comprend des bureaux
d'imposition (ordonnateurs) et des bureaux de recettes (receveurs).
2) Si les ordonnateurs en matière de recettes sont essentiellement différents de ceux en
matière de dépenses, les mêmes personnes/services sont souvent comptables à la fois en
matière de recettes et de dépenses.
cf. à cet égard LC- 91 relative aux missions de l’administration « Trésorerie de l’Etat » :
« La trésorerie de l'Etat est chargée :
- du paiement de toutes les dépenses de l’Etat [...], du recouvrement des recettes
provenant de la gestion de la trésorerie et des recettes non fiscales spécifiques
dont le ministre ayant le budget dans ses attributions peut la charger ainsi que de
la centralisation de toutes les autres recettes de l’Etat. »
B) Les organes d'exécution du budget des recettes
1) - Les ordonnateurs en matière de recettes
Le rôle des ordonnateurs en matière de recettes consiste à ordonner la perception des
créances au profit de l'Etat, c.-à-d. de constater et de liquider ces créances et à établir les
titres de perception y relatifs.
Ce rôle relève en règle générale des agents spécialisés des trois grandes administrations
financières placées sous contrôle du Ministre des Finances, à savoir:
- L’Administration des contributions directes ;
- L’Administration de l’enregistrement et des domaines ;
- L’Administration des Douanes et Accices ;
Exceptionnellement d'autres services peuvent faire naître des créances au profit de
l’Etat (et donc être ordonnateur en matière de recettes):
- en matière de recettes non fiscales: compétence du ministre du ressort
« LC-42 : Le ministre ordonnateur compétent constate et liquide la créance au
profit de l'Etat. Il établit le titre de recette qu'il soumet avec toutes les pièces
justificatives au visa du contrôleur financier»
Remarque: À relever que selon l’article 42 de la loi sur la comptabilité de l’Etat « les conditions et les
modalités de tarification et de perception des recettes non fiscales sont arrêtées par décision conjointe du
ministre compétent et du ministre ayant le budget dans ses attributions.
- Paiements indûment effectués: LC-65: « (1) Les paiements indûment effectués donnent
en principe lieu à l'établissement de rôles de restitution par l'ordonnateur (= Ministre
du département concerné). Les rôles de restitution sont soumis au visa du contrôleur
3 5
financier et recouvrés par les comptables publics chargés de la perception de ces
recettes. »
2) - Les comptables en matière de recettes
Le rôle des comptables en matière de recettes consiste à percevoir les sommes dues au
Trésor, puis à centraliser et à conserver les fonds recouvrés.
- Les receveurs sont les agents chargés des opérations de perception; leur compétence
quasi-exclusive résulte des dispositions suivantes:
Recettes fiscales: LC-41 « Le recouvrement des créances fiscales est confié aux
receveurs des administrations fiscales compétentes »
Recettes non-fiscales: « Après avoir accordé son visa le contrôleur financier
transmet le titre de recette au comptable public compétent aux fins de recouvrement. »
Exceptionnellement, et par dérogation à la compétence exclusive des receveurs, la
Trésorerie de l'Etat est chargée « ... du recouvrement des recettes provenant de la
gestion de la trésorerie et des recettes non fiscales spécifiques dont le ministre ayant le
budget dans ses attributions peut la charger » (LC 91)
La trésorerie est en outre chargée de la centralisation des recettes et de la gestion des
avoirs financiers de l’Etat (LC-91)
3) Les contrôleurs en matière de recettes
Le contrôle des opérations ayant trait aux recettes de l’Etat est organisé à plusieurs
niveaux (contrôles internes et contrôles externes)):
- Au sein de l'administration chargée du recouvrement de la recette des agents de
surveillance procèdent au contrôle des ordonnateurs et au contrôle des comptables (LC-
28(4)) (contrôle de la liquidation et du recouvrement);
- La Trésorerie de l'Etat est chargée du contrôle de la comptabilité des comptables
extraordinaires et des comptables des services de l'Etat à gestion séparée.) (LC-91)
(pour ces deux notions: voir infra).
- Le contrôleur financier vérifie la régularité et la légalité de la liquidation des recettes
non-fiscales.
- Le contrôle pour le compte de la Chambre des députés est assuré par la Cour des
comptes:
C-105: « Une Cour des comptes est chargée du contrôle de la gestion financière
des organes, administrations et services de l'Etat [...] ».
CC: 3 « (1) La Cour des comptes examine la légalité et la régularité des recettes
et des dépenses ainsi que la bonne gestion financière des deniers publics.
3 6
(2) Le contrôle des recettes s'effectue aussi bien sur la base des titres que des
versements au Trésor.
[...]
(5) Le contrôle de la Cour des comptes s'étend à toutes les opérations de
trésorerie et à la gestion de la caisse générale et des comptables de l'Etat, y
compris les comptables extraordinaires »
C) Les organes d'exécution du budget des dépenses
1) - Les ordonnateurs en matière de dépenses
Notre régime de la comptabilité de l'Etat reconnaît aux membres du Gouvernement une
autonomie très grande dans l'exécution de leur budget. Cette autonomie, qui correspond
aux principes régissant notre organisation gouvernementale (action individuelle des
membres du Gouvernement), est énoncée comme suit à l'art. 22 de la LC:
« (2) L'ordonnateur engage, liquide et ordonnance sous sa responsabilité les
dépenses à charge des crédits budgétaires mis à sa disposition. »
L'autonomie des Membres du Gouvernement n'est cependant pas absolue:
- Dans l'exécution de leur budget, les Membres du Gouvernement doivent évidemment
respecter les lois et les règlements, notamment les règles de la comptabilité de l'Etat ou
la législation sur les marchés publics. Ils doivent en outre s’assurer de la bonne gestion
financière des deniers publics.
LC- 22: L'ordonnateur " doit s'assurer de la légalité et de la régularité de ses
actes et respecter les plafonds des crédits budgétaire"
Par ailleurs « l'ordonnateur doit utiliser les crédits budgétaires conformément
aux principes de bonne gestion financière. (LC-23) »
- Des délégations ou des subdélégations de signature peuvent être conférées par les
Ministres à des fonctionnaires pour des dépenses de moindre importance. Ce pouvoir de
délégation est limité et précisé par arrêté grand-ducal du 22 décembre 2000.
2) - Les comptables en matière de dépenses
La compétence quasi-exclusive en la matière revient à la Trésorerie de l'Etat:
LC-91 (1) « La trésorerie de l'Etat est chargée :
- du paiement de toutes les dépenses de l’Etat autres que celles payées
directement par les comptables extraordinaires et les comptables des services de
l’Etat à gestion séparée [...] »
3) - Les contrôleurs en matière de dépenses
Il y a lieu de distinguer entre les contrôles des ordonnateurs et ceux des comptables.
- Contrôle de l'ordonnateur
3 7
Le contrôle de l'ordonnateur poursuit plusieurs buts: il convient de vérifier que la
dépense a été autorisée par le législateur c.-à-d. qu'il existe un crédit budgétaire
approprié et disponible. Il faut ensuite s'assurer du bien fondé de la dette de l'Etat.
Trois organes interviennent dans le contrôle des ordonnateurs:
- Les contrôleurs financiers (contrôle interne systématique)
- La Cour des comptes (contrôle externe)
- Les comptables publics (généralement la Trésorerie de l'Etat) : avant de régler une
ordonnance de paiement, le comptable public doit s'assurer que cette ordonnance est
munie du visa du contrôleur financier. (LC-62(1)) Par ailleurs le comptable vérifie le
caractère libératoire pour l’Etat du paiement projeté.
LC-62 (2) : « Le comptable public chargé du paiement doit suspendre tout
paiement en cas de contestation relative à la validité de l'acquit libératoire et en
cas d'erreur matérielle. Avant paiement il exécute les cessions, les sommations à
tiers détenteur et les saisies qui lui sont notifiées conformément aux procédures
légales prescrites. »
En revanche les comptables publics ne peuvent invoquer aucun autre argument pour
s'opposer au paiement d'une ordonnance.
- Contrôle du comptable
Les comptables étant les mêmes qu'en matière de recettes, les organes de contrôle sont
également les mêmes. Ce sont:
- Les agents de surveillance des administrations financières (LC-28(4)).
- Le Ministre du Budget, par l'intermédiaire de la Trésorerie de l'Etat, en ce qui
concerne contrôle de la comptabilité des comptables extraordinaires et des comptables
des services de l’Etat à gestion séparée (LC-91)
- La Cour des comptes: C-105
D) La Cour des comptes
1. Le champ de contrôle
- La Cour des comptes, créée par la loi du 8 juin 1999, contrôle la gestion financière
des organes, administrations et services de l'Etat. (CC -2)
- Au delà de l'Etat proprement dit, son champ de contrôle s'étend aux autres « personnes
morales de droit public pour autant et dans la mesure que ces personnes ne sont pas
soumises à un autre contrôle prévu par la loi. »
- Enfin peuvent être soumises au contrôle de la Cour des comptes toutes les entités, de
droit privé ou de droit public, bénéficiaires de concours financiers publics affectés à un
objet déterminé. Dans ces cas toutefois le contrôle est limité à l'emploi conforme à la
destination des fonds publics.
3 8
2. Objectifs du contrôle:
La Cour des comptes est chargée de vérifier a posteriori la légalité et la régularité des
comptes, ainsi que celles des opérations de recettes et de dépenses de l'Etat. La Cour
peut intervenir dès le stade de l'engagement (CC-3)
Au-delà de cette mission traditionnelle, la Cour est également chargée d'examiner la
« bonne gestion financière des deniers publics ». (CC-3)
La notion de bonne gestion financière correspond aux notions de "bon emploi des
fonds" (F) ou de "Wirtschaftlichkeit" (RFA). Elle recouvre en matière d'audit les
critères d'économie, d'efficience et d'efficacité. La Cour des comptes contrôlera ainsi si
l'objectif poursuivi n'aurait pas pu être atteint par des moyens moins onéreux (efficacité)
et si le bénéfice à attendre de sa réalisation justifie les moyens mis en oeuvre pour l'atteindre
(efficience).
3. Pouvoirs et obligations de la Cour des comptes:
Les contrôles de la Cour des comptes ne revêtent pas de caractère systématique: La
Cour décide en effet de la date et de la méthode de ses contrôles.
Elle peut à tout moment présenter, soit à la demande de la Chambre des députés, soit de
sa propre initiative, ses observations sur des domaines spécifiques de gestion financière
sous forme de rapports spéciaux. Ces rapports sont transmis à la Chambre des députés.
Les observations de la Cour peuvent porter sur des constatations relatives à des
exercices budgétaires antérieurs.
Au delà des rapports pré mentionnés, la Cour des comptes élabore, à la clôture de
chaque exercice, un rapport général sur le projet de loi portant règlement général des
comptes de l'Etat. Dans ce rapport la Cour est appelée à se prononcer sur les
manquements éventuels qu'elle aurait constatés dans l'exécution du budget. La Cour
peut en outre recommander des mesures à prendre pour l'avenir en vue d'améliorer les
conditions de gestion des finances publiques.
A la demande de la Chambre des Députées, elle rend un avis sur les dispositions de la
loi budgétaire annuelle.
Les contrôles exercés par la Cour débouchent donc dans tous les cas sur des avis/
rapports transmis à la Chambre des Députés et rendus en principe publics. La Cour, en
tant qu’organe de contrôle externe, n’intervient donc pas directement dans le processus
d’exécution du budget.
E) Les contrôleurs financiers
Cette fonction est nouvellement introduite par la loi du 8 juin 1999 sur le Budget, la
Comptabilité et la Trésorerie de l'Etat.
Le contrôleur financier est placé dans les différents départements ordonnateurs, mais
dépend de la direction du contrôle financier, nouvelle administration créée sous
l'autorité du ministre du budget.
3 9
1) Champ de contrôle
LC-24 : « Le contrôleur financier est chargé:
- du contrôle de l'engagement et de l'ordonnancement de toutes les dépenses
relevant du ou des départements ministériels placés sous son contrôle.
- du contrôle de la liquidation de toutes les recettes non fiscales relevant du ou
des départements ministériels placés sous son contrôle ».
A noter que l'intervention du contrôleur financier se situe dès avant le stade
d'engagement. (contrôle ex-ante) Aussi intervient-il au niveau de l'exécution du budget
des recettes non-fiscales.
En revanche, les contrôles à opérer en ce qui concerne les recettes fiscales relèvent
exclusivement de la compétence des services de contrôle existant dans les différentes
administrations fiscales, et ce aux stades d'imposition et de recouvrement.
2. Objectif du contrôle (art.24)
a) En matière de dépenses, le contrôle a pour objet :
- la disponibilité du crédit.
Est considéré comme non disponible non seulement la partie du crédit budgétaire qui a
déjà été effectivement dépensée, mais également les montants engagés et non encore
liquidés.
- le choix de l'article budgétaire et comptable approprié compte tenu de la nature de la
dépense;
- la conformité de la dépense avec l'ensemble des règles et décisions s'y appliquant;
- la régularité des pièces justificatives: au niveau de l'engagement, la conformité de la
commande avec le cahier des charges, l'exactitude matérielle des pièces justificatives
produites à l'appui d'une demande en obtention d'un subside... et, au niveau du
paiement, l'exactitude matérielle des factures établies...;
- l'observation des règles de contrôle internes à l'administration;
b) En matière de recettes non-fiscales, le contrôle porte sur la liquidation et a pour
objet:
- le choix de l'article budgétaire approprié compte tenu de la nature de la recette;
- la conformité du montant et du mode de recouvrement de la recette à l'ensemble des
règles et décisions s'y appliquant;
- la régularité des pièces justificatives: le contrôleur financier vérifie notamment si
toutes les pièces justificatives requises font partie du dossier, que le titre de recette a été
établi par la personne habilitée.
4 0
- l'observation des règles de contrôle internes à l'administration (si de telles règles
existent et dont la mise en place relève de la responsabilité de l’ordonnateur).
3) Le statut des contrôleurs financiers (LC-87)
Il n'existe pas de cadre propre aux contrôleurs financiers. Ils sont choisis parmi les fonctionnaires
relevant de l'administration gouvernementale ou d'autres administrations et ils
sont affectés ou détachés à la direction du contrôle financier, administration relevant de
l'autorité du ministre du budget.
Ils sont habilités à porter le titre de contrôleur financier sans que leur carrière et leur
classement n'en soient pour autant modifiés.
Les contrôleurs financiers sont placés auprès des différents départements ministériels
par décision conjointe du ministre ayant le budget dans ses attributions et le Ministre du
ressort.
Le pouvoir hiérarchique est exercé à leur égard non pas par le ministre ordonnateur du
département duquel ils sont appelés à contrôler l'exécution du budget, mais par le
Ministre du budget et le directeur du contrôle financier.
A souligner que l'exercice du pouvoir hiérarchique ne signifie pas que les contrôleurs
financiers ne soient pas indépendants dans l'exercice de leurs missions de contrôle. En
effet, l'article 87(2) de la LC dispose expressément que « dans l'exercice des missions
prévues par la présente loi, le contrôleur financier ne peut recevoir aucune instruction
relative à une ordonnance ou un engagement particuliers. »
Le rôle du directeur du contrôle financier consiste dès lors principalement à assurer la
coordination du travail des différents contrôleurs financiers, et notamment de dégager
une ligne de conduite commune dans la manière à traiter les dossiers à contrôler.
F) L'Inspection générale des finances
L'Inspection générale des finances peut être chargée par le Ministre ayant le budget
dans ses attributions de missions de contrôle portant sur des problèmes déterminés.
Ce contrôle se distingue sur plusieurs points essentiels de celui exercé par les
contrôleurs financiers, respectivement par la Cour des comptes.
Les principales différences portent sur:
- la fréquence du contrôle: alors que le contrôle des contrôleurs financiers est
systématique et porte sur l'ensemble des engagements respectivement ordonnances,
l'Inspection n'agit en principe que si elle y est invitée par le ministre ayant le budget
dans ses attributions;
- le moment du contrôle: le contrôleur financier exerce son contrôle à des moments
précis de la procédure d’exécution du budget (avant l'engagement et avant
l’ordonnancement) (cf. infra: procédure d'exécution du budget). L'IGF peut intervenir à
tout moment;
4 1
- l'étendue du contrôle: contrairement au contrôleur financier, l'IGF est habilitée à
vérifier, outre la légalité et la régularité des dépenses, leur économicité et leur
conformité avec la politique générale du gouvernement.
- la sanction du contrôle: le contrôle de l'IGF ne débouche que sur un avis, transmis au
Ministre du Budget respectivement au Conseil de Gouvernement ou au ministre
concerné, et qui ne lie pas les membres du gouvernement. Les avis de l’IGF ne sont pas
rendus publics, contrairement aux rapports de la Cour des comptes. Les observations du
contrôleur financier en revanche s’imposent en principe à l’ordonnateur.
NB: Outre les fonctions de contrôle prédécrites, l'IGF est chargée en vertu de sa loi
organique du 10 mars 1969 notamment des missions suivantes:
- examiner les propositions budgétaires des départements ministériels
LC-84 modifiant la loi cadre de l'IGF: « L'Inspection générale des finances
prépare l'avant-projet de loi concernant le budget des recettes et des dépenses de
l'Etat selon les directives du ministre ayant le budget dans ses attributions et sur
base des propositions formulées par les départements ministériels" (cf supra :
procédure d’élaboration du budget)
- donner son avis sur tous les projets ou propositions dont la réalisation est susceptible
d'entraîner une répercussion sur les finances de l'Etat (art. 2 Loi IGF);
- faire au gouvernement toutes suggestions susceptibles de réaliser des économies,
d'améliorer l'organisation des services de l'Etat et d'en assurer un fonctionnement
rationnel.
- L'Inspection générale des finances peut en outre être chargée de l'examen de toute
autre question que le gouvernement en conseil, ou un membre du gouvernement juge
utile de lui soumettre. (art. 4 Loi IGF)
4 2
CHAPITRE 6 – LA PROCEDURE ORDINAIRE DE L'EXECUTION
BUDGETAIRE
A) Les actes d'exécution du budget des recettes
Trois grandes phases sont à distinguer:
- la naissance de la créance de l'Etat ("phase matérielle")
- les opérations d'assiette (phase administrative)
- les opérations de recouvrement (phase comptable)
1) La naissance de la créance de l'Etat
La naissance d'une créance au profit de l'Etat nécessite en général la conjonction de
deux éléments:
- un élément juridique: la loi qui crée l'impôt ou la taxe;
- un élément matériel: le "fait générateur", c.-à-d. le fait qui fait naître une créance
déterminée au profit de l'Etat. Les faits générateurs varient suivant les recettes: p.ex.:
acquisition d'un revenu en matière d'impôt sur le revenu.
2) Les opérations d'assiette
Les opérations d'assiette se déroulent en trois étapes:
- La constatation et la liquidation de la créance: en matière d'impôts directs sur le
revenu ces deux étapes consistent p.ex. dans la constatation de l'existence d'un revenu
soumis à l'impôt et dans le calcul de l'impôt dû.
- L'établissement d'un titre de perception: celui-ci permet au comptable d'encaisser la
recette due; les titres de perception varient suivant les recettes (impôts directs, impôts
indirects, recettes domaniales, autres créances).
Remarque: Les opérations d'assiette sont fréquemment effectuées par les contribuables
eux-mêmes: il en est ainsi en particulier en matière de retenue à la source sur les
traitements et salaires et en matière de TVA.
3)- Les opérations de recouvrement
Le recouvrement comprend l'ensemble des opérations qui permettent aux comptables de
l'Etat d'encaisser les sommes correspondant aux créances de l'Etat et, si nécessaire, de
faire toutes les diligences pour faire rentrer les sommes dues, en particulier d'engager
des poursuites [recouvrement forcé d'impôts: procédure de la contrainte].
B) Les actes d'exécution du budget des dépenses
La procédure d'exécution du budget des dépenses comporte les phases suivantes:
- Opérations administratives (effectuées par l'ordonnateur):
4 3
Engagement
Ordonnancement
Paiement
Controleur
Financier 1ère
intervention
Contrôleur
Financier 2ème
Intervention
Proposition
d' Engagement
Constat.
Service
Fait
Liquidation
* L'engagement de la dépense;
* la constatation du service fait;
* la liquidation de la dépense;
* l'ordonnancement de la dépense;
- Opérations de contrôle (effectuées par les organes de contrôle):
* le visa de la dépense;
- Opérations comptables (effectuées par le comptable):
* le paiement de la dépense.
Illustration schématique du processus d'exécution du budget des dépenses:
1) - L'engagement de la dépense
a) Définition de l'engagement
La définition de l'engagement dépend essentiellement du but poursuivi: s'agit-il
d'apprécier l'engagement de l'Etat au sens du droit civil (obligation à charge de l'Etat),
ou, au contraire, d'apprécier l'engagement de l'Etat au sens du droit comptable et
financier public ? L'engagement au sens du droit civil n'entraîne pas nécessairement
l'engagement au sens comptable, et inversement.
LC-19: « L'engagement est l'acte par lequel l'Etat, représenté par un membre du
Gouvernement ou son délégué, crée ou constate à son encontre une obligation
dont résultera une dépense à charge du budget ».
Il est toutefois évident que d'un point de vue droit civil, cette définition ne donne pas
entièrement satisfaction. Ainsi, par exemple, le bénéficiaire d'une prestation légale
(allocations familiales etc.) dispose d'une créance sur l'Etat indépendamment de la
constatation de cette créance par le ministre compétent; l'engagement juridique
précédant la constatation ministérielle.
b) Compétence en matière d'engagement
Si l'engagement au sens comptable résulte obligatoirement de l'exécutif, dans des cas
particulièrement importants - notamment en matière d'engagements susceptibles de
4 4
produire des effets pendant plusieurs exercices - la Constitution prévoit l'intervention
obligatoire du pouvoir législatif dans une phase préparatoire.
Les dispositions essentielles à cet égard sont les suivantes:
« C-99: "Aucune charge grevant le budget de l'Etat pour plus d'un exercice ne
peut être établie que par une loi spéciale".
C-35: "Le Grand-Duc nomme aux emplois civils et militaires conformément à la
loi et sauf les exceptions établies par elle. - Aucune fonction salariée par l'Etat ne
peut être créée qu'en vertu d'une disposition législative."
C-103: "Aucune pension, aucun traitement d'attente, aucune gratification à la
charge du Trésor ne peuvent être accordés qu'en vertu de la loi."
C-99: "Aucun emprunt à charge de l'Etat ne peut être contracté sans l'assentiment
de la Chambre".
C–99: "Toute acquisition par l'Etat d'une propriété immobilière importante, toute
réalisation au profit de l'Etat d'un grand projet d'infrastructure ou d'un bâtiment
considérable, tout engagement financier important de l'Etat doivent être autorisés
par une loi spéciale. Une loi générale détermine les seuils à partir desquels cette
autorisation est requise." »
La LC-80 fixe les seuils à partir desquels l'intervention du législateur est nécessaire:
Ainsi, une loi spéciale est obligatoire, en ce qui concerne les aliénations, constructions,
acquisitions ou tout engagement financier de l'Etat, qu'à partir de projets dépassant 7,5
millions euros. En cas d'acquisition d'une propriété immobilière par enchères publiques,
le seuil est relevé à 15 millions d'euros (606 mio Flux).
Dans la majorité des cas, l'autorisation donnée par le législateur en vertu des
dispositions qui précèdent ne suffit pas pour créer des droits au profit de tiers; des actes
d'exécution sont nécessaires pour rendre l'Etat débiteur; ces actes d'exécution relèvent
tantôt du gouvernement (p.ex.:règlement grand-ducal), tantôt d'un ministre ou de son
délégué, tantôt encore des autorités judiciaires.
Exemples:
* Création de postes d'agents publics: des lois portant organisation des cadres du
personnel des divers services publics (C-35, al.2), mais l'engagement de la dépense n'est
réalisé que lorsque des personnes sont nommées aux postes prévus.
* marchés publics: l'approbation par un ministre d'un contrat de travaux ou de
fournitures autorise l'engagement de la dépense.
c) Autres conditions en matière d'engagement
La seule condition est l'existence de crédits disponibles. Doit être considérée comme
indisponible non seulement la partie de crédit budgétaire qui a été dépensée, mais
également celle qui est grevée du fait d'engagements antérieurs non encore payés.
4 5
Par ailleurs, suivant l'article 23 LC, « l'ordonnateur doit utiliser les crédits budgétaires
conformément aux principes de bonne gestion financière ». Cet article illustre la
philosophie à la base de la nouvelle législation visant à opérer le passage d'une
approche purement légaliste et formaliste qu'était celle de la loi de 1936, à une
utilisation économiquement rationnelle des deniers publics contrôlée par ailleurs par la
Cour des comptes. L'ordonnateur doit, au moment d'ordonnancer et surtout d'engager
des dépenses, non seulement s'assurer du respect de toutes les conditions légales ou
réglementaires, mais il doit veiller à l'économicité et l'efficience de ses choix
d'exécution du budget.
Pour satisfaire à cette obligation de « bonne gestion financière », il revient à
l'ordonnateur de mettre en place les procédures internes adéquates. Le respect de ces
procédures de contrôle interne fait l'objet des vérifications à opérer par le contrôleur
financier (cf. supra) lorsqu'il avise les propositions d'engagement et d'ordonnancement
dont il se trouve saisi.
d) Sanction des règles relatives à l'engagement de dépenses
- Sanction de l'incompétence:
En principe un acte pris par une autorité incompétente est nul et l'Etat ne se trouve donc
pas engagé. Ainsi serait nulle une commande passée par un fonctionnaire ne disposant
pas d'une délégation de signature. De même serait nul un règlement ministériel créant
une dépense pour plusieurs exercices.
En fait, il est extrêmement rare que la nullité pour incompétence vienne à jouer du fait
que la seule personne qui ait intérêt à l'invoquer est l'autorité compétente et que celle-ci
consent presque toujours à couvrir l'irrégularité.
Dans les exemples précités ce ne sont évidemment pas les créanciers ou les
bénéficiaires des actes irréguliers qui invoqueront sa nullité. Dans le premier cas, si la
commande a été passée dans l'intérêt du service, le chef d'administration ou le ministre
couvriront l'irrégularité en ordonnant le paiement. Dans le second cas, il est arrivé que
le législateur ait implicitement couvert l'irrégularité en votant année par année les
crédits correspondants.
- Sanctions de l'absence de crédits disponibles:
L'absence de crédits n'affecte nullement la validité de l'engagement au sens du droit
civil: la dette de l'Etat existe bel et bien.
Ni le ministre ni le fonctionnaire ne seront pécuniairement responsables du paiement de
la dépense. Du reste cette responsabilité serait souvent théorique au regard des montants
engagés.
Que reste-t-il? Une responsabilité disciplinaire pour le fonctionnaire, la responsabilité
politique pour les ministres.
Enfin la sanction la plus efficace est celle exercée par le ministre ayant le budget dans
ses attributions qui peut refuser l'autorisation de payer des dépenses en dépassement des
crédits votés, s'il n'en a pas autorisé l'engagement au préalable. S'il est certain que l'Etat
4 6
devra payer en fin de compte, le fait de faire obstruction au paiement - parfois pendant
une période prolongée- met le ministère dépensier dans une position embarrassante. De
plus, lorsque le crédit permettant la régularisation est enfin inscrit, la prééminence du
Ministre du Budget lors des discussions budgétaires peut le conduire à "monnayer" la
régularisation ainsi concédée.
A relever finalement qu'aux termes de la loi de 1999 sur le budget, la comptabilité et la
trésorerie de l'Etat, la première intervention du contrôleur financier se situe avant le
stade de l'engagement, évitant ainsi, avec l'aide d'un outil informatique adapté,
l'engagement de l'Etat en l'absence de crédits budgétaires disponibles ).
e) Procédure ordinaire de l'engagement:
- La proposition d'engagement
Pour devenir effectif, l'engagement doit être visé positivement par le contrôleur
financier. A cette fin, l'ordonnateur (ou son délégué) adresse au contrôleur financier une
proposition d'engagement (LC-55).
Pour permettre au contrôleur financier d'exercer convenablement son contrôle, LC-58
dispose que les propositions d'engagement doivent être soumises au contrôleur financier
dans les meilleurs délais, c.-à-d. suffisamment en avance par rapport à la date de
paiement obligatoire ou envisagée. La proposition doit se trouver accompagnée de
toutes les pièces nécessaires.
A son tour le contrôleur financier se trouve enfermé dans des délais très stricts, alors
qu'il doit accorder ou refuser son visa dans un délai maximal de 10 jours à compter à
partir du jour de la réception de la proposition d'engagement.
- Les contrôles exercés par le contrôleur financier - cas de refus du visa
Saisi d'une proposition d'engagement, le contrôleur financier effectue l'ensemble des
contrôles prévus au paragraphe 3 de l'article 24 de la LC. (art.55 (2) LC).
Le contrôleur financier doit refuser son visa à l'égard de la proposition si à son avis les
conditions prévues à l'article 24 ne sont pas remplies, c.-à-d. dans les cas suivants:
- Le crédit disponible, compte tenu des dépenses effectuées et des engagements
antérieurement pris, est insuffisant pour couvrir la dépense proposée ;
- La dépense est imputée sur un article comptable ou budgétaire non approprié compte
tenu de sa nature (cf. principe de spécialité budgétaire)
- La proposition d'engagement enfreint une règle ou décision quelconque applicable à la
dépense en question;
- Les pièces justificatives devant permettre d'engager la dépense font défaut, sont
incomplètes ou contiennent des erreurs matérielles
- d'éventuels contrôles internes à l'administration concernée n'ont pas été exécutés
correctement
Il incombe au contrôleur financier de démontrer le bien-fondé de la critique qu'il
exprime à l'égard d'une proposition d'engagement.
4 7
Le refus du contrôleur financier de viser positivement la proposition d'engagement lui
transmise est signifié par écrit à l'ordonnateur et transmis pour information au ministre
ayant le budget dans ses attributions. (LC 57(2))
- Le passer-outre au refus du contrôleur financier
Lorsqu'en cas de refus de visa, l'ordonnateur estime qu'il y a lieu de maintenir la
proposition d'engagement malgré l'opposition du contrôleur, il la lui transmet une
deuxième fois, accompagnée des arguments qui à ses yeux permettent l'engagement de
la dépense. (LC59)
Le contrôleur financier dispose alors d'un délai maximal de 6 jours pour soit décider
d'accorder son visa, soit de maintenir son opposition initiale et de refuser le visa.
Si le contrôleur financier réitère son refus, le ministre compétent peut, par arrêté motivé,
passer outre au refus du visa. Le contrôleur financier est alors obligé d'exécuter cette
décision et d'accorder son visa (art.59).
La décision du ministre compétent de passer outre au refus de visa est transmise au ministre
ayant le budget dans ses attributions, au contrôleur financier pour exécution ainsi
qu'à la Cour des Comptes.
Les cas de passer outre seront de toute évidence un terrain de prédilection pour les
investigations de la Cour.
L'article 59 LC prévoit toutefois une limite absolue au ministre compétent pour passer
outre au refus du contrôleur financier: en aucun cas la dépense pourra être ordonnancée
en cas d'insuffisance de crédit.
La procédure de passer-outre au refus du contrôleur financier garantit le respect de l'autonomie
des ordonnateurs qui, en prenant la décision finale relative à l'engagement
d'une dépense, doivent en assumer la responsabilité politique.
f) Allégements de la procédure ordinaire de l'engagement:
- LC- 53: Les dépenses courantes qui reviennent régulièrement à des échéances fixes
peuvent faire l'objet d'une proposition d'engagement provisionnel. Sont visés des
dépenses telles que loyers, frais d'abonnements etc.
Les engagements individuels couverts par de tels engagements provisionnels ne sont
pas à soumettre séparément au contrôle du contrôleur financier.
Les engagements individuels effectués par l'ordonnateur ne peuvent évidemment pas
dépasser le montant de l'engagement provisionnel qui les couvre.
- LC-54 - Pour des dépenses déterminées, le ministre ayant le budget dans ses attributions
peut fixer des seuils en dessous desquels l'engagement ne doit pas faire l'objet
d'une proposition d'engagement.
En pratique cette disposition permet de dispenser le contrôleur financier de l'examen
de dépenses d'importance mineure au stade l'engagement, étant entendu que son intervention
reste obligatoire au niveau de l'ordonnancement.
4 8
Un arrêté du ministre du Trésor et du Budget du 1er octobre 2003 fixe les seuils en
question. Ainsi un engagement ne doit en principe pas être soumis au visa du contrôleur
financier s’il ne dépasse pas la somme de 2.500 euros ttc.
2) - La constatation du service fait
a) Définition
La constatation du service fait est l'opération qui consiste à vérifier et à certifier la
matérialité de la fourniture ou de la prestation devant donner lieu à une dépense.
Ex.: - la marchandise facturée a-t-elle été livrée?
- le fonctionnaire est-il toujours en activité?
b) Déroulement pratique
La nature des contrôles à effectuer varie suivant le type de créance. En général le
contrôle se déroule à deux niveaux:
- au niveau du service ordonnateur le contrôle se fait sur pièces: est-ce qu'il résulte des
pièces fournies que le service a été effectivement presté? En d'autres termes, y a-t-il le
feu vert de l'administration immédiatement chargée du contrôle?
- au niveau de l'administration chargée du contrôle immédiat, le contrôle se fait non
seulement sur pièces, mais il peut être matériel: réception contradictoire d'un chantier,
signature d'un bon de livraison, certification d'une feuille pour voyage de service ...
Dans beaucoup de cas cependant la vérification de la réalité de la créance n'est guère
possible, p.ex. pour les participations de l'Etat aux prestations des caisses d'assurance
pension. La constatation se borne à la vérification qu'un titre de créance a été établi et
qu'il figure au dossier.
Signalons encore que la constatation peut revêtir diverses formes:
- Constatation automatique: en matière de dette publique la constatation résulte
automatiquement de l'échéance;
- Constatation sans demande du créancier: les états des traitements des agents publics
sont établis par l'administration sur la base des pièces du dossier (nominations, congés,
etc.);
- Constatation à la demande du créancier: en matière de marchés publics, le créancier
demande à l'administration de constater le service.
Remarque: La constatation du « service fait » est étroitement liée à la liquidation, à tel point qu'il est
parfois difficile de les distinguer, car elles sont concomitantes (ex. subventions bénévoles).
3) - La liquidation de la dépense
4 9
La liquidation est l'opération qui consiste à vérifier la réalité de la dette sur la base des
titres établissant les droits acquis au créancier et à arrêter le montant exact en argent de
la dépense sur base des règles administratives et contractuelles. L'opération incombe au
ministre ordonnateur ou à son délégué.
LC-19 (2): « La liquidation d'une dépense est l'acte par lequel l'ordonnateur
vérifie et certifie:
- l'existence des droits du créancier,
- la réalité et le montant de la créance,
- la date d'exigibilité de la créance. »
Lors de la liquidation il y a lieu d'analyser en particulier la question de la prescription:
cf. LC- 61:" Sont prescrites et définitivement éteintes au profit de l'Etat, sans
préjudice des déchéances prononcées par d'autres dispositions légales,
réglementaires ou conventionnelles en la matière, les créances qui, selon les
modalités fixées par la loi ou règlement, n'ont pas été produites dans le délai de
cinq ans à partir du 1er janvier de l'exercice budgétaire au cours duquel elles
sont nées."
Tout comme la constatation du service fait, la liquidation est soit automatique, soit faite
à la demande du créancier.
4) - L'ordonnancement de la dépense
a) Définition
L'ordonnancement est l'acte administratif par lequel le ministre ayant engagé la
dépense, ou son délégué, donne ordre à l'Etat de payer, à charge du crédit budgétaire
mis à sa disposition et conformément aux résultats de la liquidation, la dette envers le
créancier. (LC-19(3))
L'ordonnance indique l'article du budget des dépenses sur lequel la dépense est à
imputer, la matière de la dépense, l'ayant droit du payement et la somme à payer.
Aucun paiement à charge de l'Etat ne peut être effectué qu'au vu d'une ordonnance de
paiement (sauf dans les cas exceptionnels visés à l'article 63 LC, cf. infra)
b) Formes de l'ordonnance
On distingue, suivant le nombre des bénéficiaires d'une même ordonnance
- les ordonnances particulières (un seul bénéficiaire) : règle générale
- les ordonnances collectives (plusieurs bénéficiaires)
Une même ordonnance ne peut pas comporter des dépenses se rapportant à plusieurs
exercices ou à plusieurs articles budgétaires.
- les ordonnances d'imputation: elles régularisent budgétairement des dépenses qui ont
été effectuées auparavant sans émission d'une ordonnance en cas d'avance de trésorerie
5 0
(cf. infra: procédures exceptionnelles d'exécution du budget). Les ordonnances
d'imputation n'entraînent pas de sortie de fonds de la trésorerie.
c) Procédure
- L'ordonnance de paiement
Après avoir reconnu la validité de la créance, jugé suffisantes les pièces justificatives
produites et contrôlé qu'il n'y a pas eu prescription, l'ordonnateur émet une ordonnance
de paiement. (art. 56 LC)
Pour pouvoir être exécutée, l'ordonnance doit obligatoirement être visée positivement
par le contrôleur financier. (= 2ème stade d'intervention du contrôleur financier !)
L'ordonnance de paiement établie par l'ordonnateur est transmise au contrôleur financier
accompagnée des pièces justificatives.
Tout comme au niveau de l'engagement, l'ordonnance doit être soumise dans les
meilleurs délais au contrôleur financier qui à son tour dispose d'un délai maximal de 8
jours pour se prononcer.
- Contrôles exercés au stade de l'ordonnancement - Cas de refus de visa
En vertu de l'article 57 LC le contrôleur financier effectue l'ensemble des contrôles
prévus à l'article 24. En principe, ces contrôles devraient pouvoir être effectués rapidement
compte tenu du fait que la dépense envisagée a déjà fait l'objet d'un premier examen
détaillé au moment de l'engagement (d'où: accélération des flux financiers).
En outre, le contrôleur financier vérifie la concordance du paiement envisagé avec
l'engagement initialement autorisé. La concordance entre le montant de l'engagement et
celui de l'ordonnancement n'implique toutefois pas nécessairement une égalité
mathématique de ces deux montants. En effet, il est entendu que la condition de la
concordance est remplie dans l'hypothèse où le montant ordonnancé est inférieur au
montant engagé.
Le contrôleur financier refuse son visa dans les cas suivants:
- la dépense n'a pas fait l'objet d'une proposition d'engagement correspondante, visée favorablement
par le contrôleur financier;
- son contrôle a révélé qu'une des conditions prévues à l'article 24 a) à e) n'est pas
remplie, c.-à-d. que soit:
- le crédit disponible est insuffisant;
- imputation budgétaire ou comptable de la dépense est inexacte;
- la dépense n'est pas conforme aux dispositions légales, réglementaires ou
conventionnelles y applicables;
- les pièces justificatives ne sont pas complètes
- d'éventuelles procédures de contrôle internes aux administrations n'ont pas été
respectées
5 1
Le refus de visa dûment motivé est signifié à l'ordonnateur et transmis pour information
au ministre ayant le budget dans ses attributions.
- Le passer-outre au refus du contrôleur financier (art 69)
Est applicable la même procédure que celle prévue au stade de l'engagement.
A rappeler qu'un outrepasser au refus du contrôleur est exclu au cas où il n'y a pas ou
pas assez de crédits pour pouvoir ordonnancer la dépense en question.
5) Le paiement
a) Définition
Art. 19 (4) LC: " [...] (4) Le paiement est l'acte par lequel le comptable public
compétent libère l'Etat de ses obligations envers ses créanciers."
Le paiement n'est plus de la compétence des ordonnateurs ou de leurs délégués, mais de
celle des comptables de l'Etat qui sont indépendants par rapport aux ordonnateurs (cf.
supra).
Le paiement consiste soit dans la remise matérielle de la somme due au créancier de
l'Etat, soit, cas le plus fréquent, dans le virement du montant sur son compte bancaire.
b) Procédure
- Condition préalable (art.62 LC) :
Pour que le comptable public puisse payer une dépense, il faut obligatoirement qu'elle
ait été préalablement engagée, liquidée et ordonnancée.
Le paiement est dès lors exclu si la dépense en question n'a pas parcouru les différents
stades de l'exécution budgétaire, et en particulier si elle n'a pas trouvé l'accord du
contrôleur financier aux stades de l'engagement et de l'ordonnancement.
Remarque: en cas de recours à la procédure du passer-outre au refus du contrôleur
financier, ce dernier est, en vertu de l'article 59, dernier alinéa, obligé d'exécuter la
décision du ministre ordonnateur et de viser positivement l'opération lui soumise!
- Contrôles à effectuer par le comptable chargé du paiement :
Le comptable doit en premier lieu s'assurer que l'ordonnance lui transmise pour
paiement est munie du visa du contrôleur financier (art.62 (1) LC)
Si le visa de l'ordonnance de payement par le contrôleur financier constitue la condition
nécessaire pour permettre au comptable public d'effectuer le payement, elle n'est
cependant pas suffisante alors que le comptable public est encore appelé à effectuer
certains contrôles ponctuels.
Ces contrôles concernent:
5 2
- l'existence éventuelle d'erreurs matérielles (p.ex. erreur de calcul au niveau de la
facture à payer). La détection de telles erreurs présuppose évidemment que le contrôle
effectué par le contrôleur financier a présenté des lacunes.
- la personne du créancier: est-ce que le paiement tel que prévu au niveau de
l'ordonnance sera libératoire pour l'Etat?
Dans ce cadre, le comptable est appelé en particulier à exécuter les cessions, saisies ou
sommations qui lui sont notifiées par les pouvoirs publics (justice, administrations fiscales,
etc.) ou par le créancier, de même que les cessions à la demande des bénéficiaires
des payements (contrat de cession de salaires, exécution des contrats de factoring, etc.).
- L'imputation budgétaire et comptable
Les écritures tant comptables que budgétaires relatives aux opérations de payement sont
de la compétence des comptables de la section comptabilité de la Trésorerie.
C) L'exercice budgétaire - Notion et durée
1) Système de l'exercice / système de gestion
Le rattachement à une année déterminée des recettes et des dépenses de l'Etat peut
s'opérer suivant deux systèmes: le système de l'exercice ou celui de la gestion.
- Suivant le système de l'exercice, constituent des recettes respectivement des dépenses
d'une année, toutes les créances acquises et toutes les dettes résultant d'engagements
pris au cours d'une même année, quelque soit la date du recouvrement respectivement
du paiement effectif. Le système de l'exercice comporte inévitablement une période
complémentaire qui s'ajoute à l'année considérée pour permettre l'exécution matérielle
des opérations de recettes et de dépenses.
- D'après le système de gestion, en revanche, ne constituent des recettes ou des dépenses
d'une année déterminée que les recettes effectivement encaissées respectivement les
dépenses effectivement payées au cours de cette année.
Le système de l'exercice présente l'avantage que sont regroupés tous les actes
d'exécution qui ont été autorisés par le budget applicable à cette période. Les autorités
financières peuvent ainsi, après la clôture de l'exercice, effectuer un rapprochement
entre les prévisions budgétaires et le budget exécuté.
Si le système de gestion offre l'avantage de permettre la reddition des comptes dans un
bref délai à partir de la clôture de l'année budgétaire (absence de période
complémentaire), il présente cependant des inconvénients majeurs.
En effet, dans le système de gestion des dépassements des crédits risquent de passer
inaperçus par le report des dettes d'un exercice à l'autre. En outre, il nécessite
l'établissement pour chaque crédit d'un montant pour les engagements et d'un montant
pour les paiements et rend un contrôle parlementaire efficace plus difficile.
2) Le système luxembourgeois
5 3
En principe, le système budgétaire luxembourgeois est celui de l'exercice:
LC- 8. « Sont seules considérées comme appartenant à un exercice, les dépenses
relatives à des engagements contractés au cours de l'année qui donne sa
dénomination à l'exercice ainsi que les recettes relatives à des créances acquises
à l'Etat au cours de cette année ».
a) - Durée de l'exercice
L'exercice budgétaire proprement dit dure une année et cadre avec l'année civile:
LC 7: « L'exercice budgétaire et comptable commence le 1er janvier et finit le 31
décembre de la même année. »
Comme le système budgétaire luxembourgeois est cependant celui de l'exercice,
l'exercice proprement dit est prolongé d'une période complémentaire:
LC- 9 (tel que modifié par la loi budgétaire pour 2003 et des années
subséquentes) :
« (1) Les opérations relatives à l'ordonnancement des dépenses peuvent se
prolonger jusqu'au dernier jour du mois de mars de l'année suivante.
(2) Les opérations relatives au paiement des dépenses et au recouvrement des
recettes peuvent se prolonger jusqu'au 30 avril de l'année suivant l'exercice. »
En pratique, l'application du principe de l'exercice aboutit aux délais suivants:
- en matière de recettes:
En principe, pour être rattachée à un exercice n, la recette
- doit être née au cours de l'année n;
- doit avoir été recouvrée effectivement avant le 30 avril de l'année n+1.
En matière de recettes la clôture de l'exercice n'empêche pas l'administration de faire
recouvrer l'impôt dû; elle n'entraîne que des effets comptables: la recette ne sera plus
imputée sur les comptes de l'exercice ayant donné naissance à la créance de l'Etat mais à
celui au cours duquel elle est recouvrée.
- en matière de dépenses:
Pour être rattachée à un exercice n, la dépense
- doit être engagée au cours de l'exercice n;
- et doit être ordonnancée avant le 31 mars de l'année n+1;
- et doit être payée avant le 30 avril de l'année n+1.
Contrairement à ce qui se passe en matière de recettes, la clôture de l'exercice n'entraîne
pas que des effets comptables: passés les délais précités, il devient impossible
d'ordonnancer ou de payer des dépenses alors même qu'il resterait des crédits
disponibles. De même aucun engagement ne peut plus être pris après le 31 décembre de
l'année qui donne sa dénomination à l'exercice.
b) - Les dérogations au système de l'exercice
5 4
1) Dérogations particulières
LC-9: « (3) Toutefois, les recettes fiscales et les recettes provenant du placement des
disponibilités de la trésorerie de l'Etat sont imputées à l'exercice de l'année au cours de
laquelle elles sont recouvrées. »
2) Dérogations générales
A la clôture de l'exercice, il peut rester des recettes à recouvrer et des dépenses à payer
qui se rattachent à (c.-à-d. qui sont nées au cours de) cet exercice. Aussi le législateur at-
il prévu:
- suivant quelles modalités particulières le recouvrement respectivement le paiement
pourrait se faire;
- à quel exercice budgétaire et à quel crédit l'imputation comptable de la recette
respectivement de la dépense pourrait être effectuée.
En ce qui concerne les recettes, lorsqu'à la clôture définitive d'un exercice, il reste des
recettes à effectuer sur cet exercice, l'imputation en est faite sur l'exercice en cours à
l'époque du recouvrement.
Aucune autorisation spéciale n'est nécessaire et l'imputation des arriérés se fait sur les
mêmes articles que les recettes courantes de l'exercice en cours à l'époque du
recouvrement.
Le non-paiement d'une dépense à la clôture d'un exercice peut avoir de multiples
raisons:
- présentation tardive de la facture
- lenteurs de l'administration
- absence ou insuffisance de crédits
- report du paiement jusqu'à la fin d'une période d'essais etc.
Deux techniques peuvent être utilisées pour la régularisation des paiements en
souffrance:
- les restants d'exercices antérieurs: l'inconvénient de cette technique réside dans le fait
que la dépense ne pourra être payée qu'après le vote de ce restant, donc souvent plus
d'un an après la réception de la facture.
ex. facture se rapportant à 2007, émise en décembre 2007 et impayée suite à des discussions en ce qui
concerne la qualité des travaux fournis; le budget pour 2008 étant déjà arrêté, un restant ne peut être
inscrit qu'au budget pour 2009 et le paiement ne pourra avoir lieu avant janvier 2009.
Au cas, rare, où les conditions de l'article LC-67 sont réunies, la facture peut être payée
de suite grâce à l'émission d'une ordonnance de paiement provisoire (cf. infra).
- les crédits sans distinction d'exercice: ces crédits peuvent être utilisés pour payer, sans
autre formalité, des dettes se rapportant à des exercices clos.
D) Comptabilité budgétaire et générale
5 5
La loi sur le Budget, la Comptabilité et la Trésorerie de l'Etat (articles 13 et 14) prévoit:
- une comptabilité budgétaire qui retrace en dehors des opérations de caisse l'ensemble
des opérations relatives à la phase administrative du processus d'exécution du budget
(engagement, ordonnancement et émission des titres de perception relatifs aux recettes
non fiscales).
cf. LC-14: "...La comptabilité budgétaire comprend la comptabilisation des
engagements de l'Etat..."
- l'introduction d'une comptabilité générale en partie double, en parallèle à la
comptabilité budgétaire
La comptabilité générale dépasse le cadre de la comptabilité budgétaire en intégrant non
seulement les opérations d'encaissement et de payement, mais aussi et surtout les
opérations de trésorerie, les opérations faites avec des tiers (comptes fournisseurs
/clients dans le cadre de la comptabilité privée), ainsi que la comptabilité patrimoniale
(comptes d'immobilisés).
Elle vise à terme l'établissement d'un bilan de l'Etat et surtout d'une comptabilité
analytique permettant de déterminer les coûts et les recettes précises engendrés par les
différents services de l'Etat.
5 6
CHAPITRE 7 - LES PROCEDURES PARTICULIERES DE
L'EXECUTION DU BUDGET
En raison de sa longueur et de sa complexité, le système du paiement par voie
d'ordonnances ne répond pas toujours aux besoins de la pratique.
Aussi des procédures particulières prévues par la loi sur la comptabilité de 1999
permettent-elles de déroger sur certains points à la procédure ordinaire:
a) Les ordonnances de paiement provisoires permettent de payer un créancier en
l'absence de crédits budgétaires disponibles;
b) les paiements par comptables extraordinaires permettent des paiements sans passer
par la phase de l'ordonnancement et sans contrôle préalable par le contrôleur financier;
c) le paiement d'avances permet de déroger à la condition du service fait;
d) le recours à des fonds spéciaux permet de déroger à la rigueur de l'annualité
budgétaire.
e) les « Services de l'Etat à gestion séparée » dérogent sur plusieurs principes
traditionnels dans un souci de flexibilité accrue au sein d’une administration étatique.
A) Les ordonnances de paiement provisoires
Base légale: LC-67: « (1) En cas d'absence ou d'insuffisance de crédits, et lorsque
l'urgence est extrême et telle que tout retard de paiement pourrait compromettre
le service de l'Etat et porter atteinte à l'ordre public, le ministre ayant le budget
dans ses attributions peut autoriser, sur demande motivée du Ministre
ordonnateur l'engagement des dépenses et leur paiement par ordonnance
provisoire.
(2) Les ordonnances provisoires sont à régulariser à charge de crédits portant la
mention "Restant d'exercices antérieurs" et ce au plus tard au cours du deuxième
exercice budgétaire qui suit l'époque de leur émission. »
L'accord du ministre du budget doit donc être demandé avant l'engagement de la
dépense. L'engagement, la constatation du service fait et la liquidation se font suivant la
procédure normale.
L'émission d'une ordonnance provisoire ne modifie pas le budget en cours d'exécution;
sa régularisation doit être prévue au budget suivant par l'inscription d'un restant
d'exercices antérieurs ou éventuellement d'un crédit sans distinction d'exercice.
Le montant de l'ordonnance provisoire est porté en déduction grâce à l'émission d'une
ordonnance d'imputation qui est soumise aux mêmes règles que les ordonnances
régulières.
5 7
B) Le paiement par comptable extraordinaire
Base légale: LC-68: "Les comptables extraordinaires sont nommés par décision
du ministre ayant le budget dans ses attributions sur proposition du ministre
ordonnateur pour effectuer des recettes et des dépenses déterminées, qui en
raison de leur nature, de leur exiguïté, de leur urgence ou en raison du grand
nombre de parties prenantes, justifient un procédé plus simple ou plus rapide que
la procédure ordinaire".
LC 69" Les recettes d'un comptable extraordinaire ne peuvent être affectées au
paiement de ses dépenses. Il inscrit les opérations de recettes et de dépenses dans
des comptes distincts."
Les opérations effectuées par les comptables extraordinaires suivent, quant à leur
imputation budgétaire, le système de l'exercice, quitte à ce que la période
complémentaire se trouve réduite par rapport à la procédure ordinaire d'exécution du
budget. En effet, le comptable extraordinaire reverse au Trésor au plus tard pour le 15
février n+1 les fonds dont il n'a pas fait usage jusqu'au 31 janvier de l'année n+1.
Procédure:
La procédure, en matière de dépenses, se déroule en trois temps.
- Dans une première phase un agent est désigné comptable extraordinaire par décision
du Ministre du Budget et se voit virer sur un compte bancaire une somme destinée à
régler certaines dépenses de son service.
- Dans un deuxième temps le fonctionnaire utilise cet argent pour payer les dépenses de
son service de la même manière qu'un particulier réglerait ses dépenses privées. A la fin
de sa mission le comptable extraordinaire doit rendre compte de l'emploi des fonds mis
à sa disposition et restituer le reliquat à l'Etat.
Le virement au compte du comptable extraordinaire de la somme mise à sa disposition
se fait au moyen d'une ordonnance de paiement normale, ordonnance émise
évidemment en dehors de toute constatation de service fait. La somme ordonnancée
vient en diminution des crédits budgétaires correspondants dès son paiement au
comptable extraordinaire (contrairement à la technique des avances, cf. infra).
- Le comptable extraordinaire rend compte de l'emploi de ses fonds à l'ordonnateur dans
le délai indiqué dans la décision d'allocation des fonds et qui ne peut être postérieur au
dernier jour du mois de février de l'exercice qui suit l'exercice sur lequel ils sont
imputables. (LC-73, tel que modifiée par les lois budgétaires 2003 et ultérieures)
Au plus tard le 15 avril, l'ordonnateur transmet le compte accompagné de ses
observations au contrôleur financier. Le contrôleur financier exerce donc ici,
contrairement à la procédure ordinaire, non pas un contrôle « ex ante » mais un contrôle
« ex post » sur base d’un décompte lui soumis.
Le ministre du budget donne décharge au comptable extraordinaire au vu des
observations su contrôleur financier.
C) Les avances de trésorerie
5 8
LC- 63 : « Dans des cas exceptionnels ou inhérents au mode de paiement et
suivant des conditions et modalités à déterminer par règlement grand-ducal, le
ministre ayant le budget dans ses attributions peut autoriser l'octroi d'avances
temporaires de fonds. »
Les avances de trésorerie correspondent à la situation où des fonds sont versés par la
trésorerie sans que toutes les étapes préliminaires existant dans la procédure ordinaire
de l'exécution budgétaire ( notamment ordonnancement et contrôle par le contrôleur
financier) n'aient été parcourues.
Le règlement grand-ducal visé à l'article 63 précité date du 19 décembre 2002 et
précise:
Art. 1er. Nécessité d’un engagement préalable
Aucun octroi d’avances temporaires de fonds par la trésorerie de l’État pour le
paiement d’une dépense de l’État ne peut être autorisé par le Ministre ayant le
budget dans ses attributions ni être exécuté par la trésorerie de l’État en
l’absence d’un engagement préalable de la dépense sur un article du budget ou
sur un fonds spécial, conformément aux dispositions de la loi modifiée du 8 juin
1999 sur le budget, la comptabilité et la trésorerie de l’État.
Art. 3. Autorisations spécifiques et temporaires
L’octroi d’avances temporaires de fonds par la trésorerie de l’État pour le
paiement de dépenses de l’État peut être autorisé par le Ministre ayant le budget
dans ses attributions pour tous les paiements:
1) en relation avec la rémunération des agents de l’État;
2) en relation avec les frais de voyage de service à l’étranger effectués par les
agents de l’État et par les personnes assimilées;
[…]
La régularisation des avances, par la procédure de la liquidation et de
l’ordonnancement, suivis du paiement ou du recouvrement du solde, se fait
mensuellement pour les avances sous 1) et, pour celles sous 2), immédiatement
après le voyage. [….]
Les avances sous 2) non régularisées ou remboursées au plus tard le dernier jour
du mois de février qui suit l’exercice auquel elles se rapportent font l’objet d’un
rôle de restitution ou d’une imputation selon la procédure prévue à l’article 65(2)
de la loi modifiée du 8 juin 1999 relative au budget, à la comptabilité et à la
trésorerie de l’Etat. Aucune nouvelle avance sous 2) ne peut être accordée à un
bénéficiaire faisant l’objet de la procédure de recouvrement prévue à l’alinéa
précédent et ce aussi longtemps que les fonds n’ont pas été intégralement
recouvrés par l’Etat.
D) Les fonds spéciaux
5 9
Base légale:
LC-76. – « (1) Des crédits budgétaires spécifiés comme tels peuvent être
ordonnancés au profit de comptes spécifiques de l'Etat dénommés "fonds
spéciaux".
…
(3) Les dépenses à charge ainsi que les recettes au profit de ces fonds spéciaux
sont soumises aux règles de la présente loi, sauf les exceptions ci-après:
…
b) Peuvent être payées dans la limite des avoirs disponibles les dépenses
engagées au cours de l'année qui donne sa dénomination à l'exercice ainsi que les
dépenses engagées au cours d'années précédentes.
c) La somme des engagements à contracter au cours d'un exercice et des
engagements reportés d'exercices antérieurs peuvent dépasser le total des avoirs
disponibles pour cet exercice.
d) L'avoir disponible au 31 décembre est reporté à l'exercice suivant. »
Schéma descriptif :
Justification:
De par leur nature, certaines dépenses se prêtent mal à la technique de l'exercice
budgétaire. Ceci est vrai en particulier pour des dépenses d'investissements importants
qui s'échelonnent sur plusieurs exercices.
Etant donné que la vitesse d'avancement du chantier n'est pas connue à l'avance,
l'inscription de crédits annuels s'avère malaisée:
Budget de l’Etat
Recettes Dépenses
…………
Dotation au
Fonds
spécial XY
Fonds spécial XY
Recettes Dépenses
ANNUALITE BUDGETAIRE : en
principe crédits relatifs à l’exercice
en cours, crédits ne pouvant être
reportés; engagements limités au
montant du crédit disponible.
Fonds spécial échappant aux
contraintes de l’annualité
budgétaire, permettant notamment
l’accumulation de réserves.
Possibilité d’engagements au-delà
des avoirs disponibles du fonds.
+ le cas échéant : recettes
directement affectées au Fonds
(p.ex emprunt Fonds des routes)
6 0
- si la dotation est trop importante, elle tombe partiellement en économie et le montant
correspondant devra être redemandé pour l'exercice suivant.
- si elle est trop faible, il faudra soit ralentir l'exécution du chantier soit différer le
paiement des fournisseurs.
La technique des fonds spéciaux déroge ainsi sur plusieurs points importants au système
de l'exercice:
- les sommes disponibles sur un fonds spécial sont "sans distinction d'exercice",
c'est-à-dire peuvent être utilisées au paiement des factures se rapportant à des
exercices déjà clos;
- les sommes restant inutilisées en fin d'exercice ne tombent pas en économie, mais
restent inscrites au fonds spécial et peuvent être utilisées ultérieurement;
Depuis la modification de la LC par la loi budgétaire pour 2001, les fonds spéciaux sont
soumis au système comptable de l'exercice, c.-à-d. comportent la même période
complémentaire que celle d'application pour les crédits ordinaires.
Modalités de la création et du fonctionnement d'un fonds spécial
Un fonds spécial est créé par une loi qui précise quelles sont les dépenses qui peuvent
être payées avec les ressources de ce fonds.
Actuellement il en existe une trentaine de fonds spéciaux, dont, à titre d’exemples :
Fonds de la coopération au développement
Fonds d'équipement militaire
Fonds de crise
Fonds de la dette publique
Fonds communal de dotation financière
Fonds pour la gestion de l'eau
Fonds des investissements hospitaliers
Fonds pour la protection de l'environnement
Fonds de financement des mécanismes de Kyoto
Fonds pour l'emploi
Fonds d'investissements publics scolaires
Fonds des routes
Fonds du rail
Fonds d'entretien et de rénovation
Une fois créés, ces fonds doivent être alimentés; cette alimentation se fait généralement
par l'ordonnancement de crédits prévus au budget extraordinaire.
Les sommes ordonnancées sur le Budget au profit d'un fonds spécial resteront dans la
trésorerie, pour n'en sortir qu'au fur et à mesure de leur emploi, suite aux liquidations
imputables sur le fonds spécial. Le fonds spécial peut ainsi être assimilé à un compte
spécial du Trésor. Ils ne disposent pas de personnalité juridique propre qui se
différencierait de celle de l’Etat.
L'engagement, la liquidation, l'ordonnancement, les contrôles et le paiement se font de
la même manière que pour toute autre dépense.
Lors du paiement, la dépense est portée en diminution de l'avoir du fonds spécial.
6 1
NB: Bien que portant la dénomination de « fonds », les organismes suivants ne constituent pas des fonds
spéciaux au sens de l'article 45 de la LC, mais sont des établissements publics jouissant d'une certaine
autonomie et dotés d'une personnalité juridique propre:
- Le fonds d'urbanisation et d'aménagement du Kirchberg
- Le fonds national de solidarité
- Le fonds culturel national
- Le fonds pour le logement à coût modéré, etc.
E) Les services de l'Etat à gestion séparée
1. La notion de « service de l’Etat à gestion séparée »
Le « service de l’Etat à gestion séparée » est une modalité d’exécution du budget
introduite par la loi sur la comptabilité de l’Etat de 1999 et qui vise à doter une
administration ou un service d’une flexibilité importante en matière budgétaire et
financière sans pour autant conférer à l’entité en question une personnalité juridique
propre ou une autonomie de gestion échappant à l’emprise de l’Etat.
En vertu de LC-74, c’est la loi budgétaire annuelle qui dispose quels administrations ou
services bénéficient du statut en question.
La loi budgétaire pour 2008 réserve le statut en question aux établissements suivants:
« I. Administrations dépendant du Ministère de la Culture, de l'Enseignement Supérieur et de la
Recherche:
- Musée national d'histoire et d'art;
- Musée national d'histoire naturelle;
- Centre national de l'audiovisuel;
- Bibliothèque nationale;
- Musée de la forteresse.
II. Administrations dépendant du Ministère de l'Education Nationale et de la Formation
Professionnelle:
- (les différents établissements d’enseignement secondaire);
- Service des restaurants scolaires;
- Ecole primaire de la pédagogie inclusive.
III. Administration dépendant du Ministère de l'Economie et du Commerce extérieur:
- Commissariat aux affaires maritimes.
IV. Administration dépendant du Ministère de la Famille et de l'Intégration:
- Service national de la Jeunesse.
V. Administration dépendant du Ministère des Transports:
- Administration de la Navigation aérienne. »
2. Fonctionnement
L'article 75 de la loi sur la comptabilité de 1999 prévoit que les services de l'Etat
à gestion séparée sont autorisés à percevoir, outre une dotation budgétaire globale (=
dérogation au principe de spécialité) des recettes résultant de prestations de services ou
des dons et legs (= dérogation à la règle de l'unicité de la caisse de l'Etat). Aussi
pourront-ils reporter sur l'exercice suivant le solde positif disponible à la clôture d'un
exercice. (dérogation au principe de l’annualité)
Le règlement grand-ducal du 3 février 2006 précise les points où les services en
question dérogent aux règles comptables et de contrôle généralement applicables au
sein de l’Etat, dont notamment :
6 2
- le budget interne du service est librement modulable sans respecter les règles
traditionnelles de transférabilité ou de dépassements, le principe de spécialité ou
encore les critères de rattachement des dépenses à un exercice donné ;
- pour les dépenses et recettes du service, il n’y a pas d’intervention a priori du
contrôleur financier, mais un contrôle a posteriori sur base semestrielle ;
- le ministre du ressort désigne des agents chargés du contrôle interne de la gestion
financière et comptable du service et décide des modalités et des méthodes du
contrôle interne ;
- les comptes sont approuvés annuellement (avant le 30 avril de l’année n+1) par le
ministre du ressort et le ministre du budget.
A ajouter que l’autonomie financière et comptable du service exclut le volet
« personnel », le nombre des agents de l’Etat ainsi que leur rémunération étant toujours
fixés suivant les règles traditionnelles (flexibilité seulement pour l’engagement
d’étudiants ou d’élèves pendant les vacances scolaires !).
Sont également exclus du mécanisme « gestion séparée » les frais d’investissements
immobiliers.
